TVA - Opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles - Opérations immobilières réalisées dans le secteur du logement social - Opérations locatives sociales - Livraisons et livraisons à soi-même de locaux d'établissements accueillant des personnes handicapées ou des personnes âgées

§ 1

Le 8 du I et le II de l'article 278 sexies du code général des impôts (CGI) prévoient l'application du taux réduit de 5,5% aux livraisons et livraisons à soi-même de locaux d'établissements mentionnés aux 6° et 7° du I de l'article L. 312-1 du code de l'action sociale et des familles (CASF) et, pour la seule partie des locaux dédiée à l'hébergement, d'établissements mentionnés au 2° du I de l'article L. 312-1 du CASF accueillant des personnes âgées s'ils remplissent les critères d'éligibilité au prêt prévu à l'article R. 331-1 du code de la construction et de l'habitation (CCH) ou accueillant des personnes adultes handicapées.

§ 10

L'application du taux réduit est réservée aux seuls établissements agissant à but non lucratif, dont la gestion est désintéressée et qui font l'objet d'une convention à cette fin entre le propriétaire ou le gestionnaire des locaux et le représentant de l'État dans le département.

§ 15

Le 1 du III de l'article 278 sexies du CGI prévoit également l'application du taux réduit de 5,5 % aux livraisons à soi-même de travaux portant sur ces locaux, lorsque ces travaux consistent en une extension ou rendent l'immeuble à l'état neuf, au sens du 2° du 2 du I de l'article 257 du CGI (BOI-TVA-IMM-10-10-10-20 au II § 130) sous réserve de leur prise en compte dans la convention entre le propriétaire ou le gestionnaire des locaux et le représentant de l'État dans le département.

§ 20

Le IV de l'article 278 sexies du CGI et l'article 278 sexies A du CGI soumettent également à la TVA  au taux réduit de 5,5% pour les livraisons à soi-même de certains travaux de rénovation ou à la TVA au taux réduit de 10% les livraisons à soi-même de travaux d'amélioration, de transformation, d'aménagement ou d'entretien, autres que l'entretien des espaces verts et les travaux de nettoyage, portant sur ces mêmes locaux.

§ 30

Cette mesure permet de laisser à la charge des établissements d'accueil concernés une charge définitive de TVA au taux réduit au titre des différentes opérations d'acquisition, de construction ou de rénovation portant sur leurs locaux.

Les opérations de livraison ou de livraison à soi-même portant sur des locaux entrant dans le champ d'application à la fois du 2° et du 8° du I de l'article 278 sexies du CGI peuvent indifféremment être placées sous l'un ou l'autre de ces régimes dès lors que les conditions propres à ce régime sont remplies (RM Retailleau n° 03239, JO Sénat du 26 décembre 2013 p.3723).

§ 40

La mesure concerne les établissements accueillant des personnes adultes handicapées mentionnés au 7° du I de l'article L. 312-1 du CASF (cf. I-A-1 § 60), les établissements mentionnés au 2° du I de l'article L. 312-1 du CASF (cf. I-A-2 § 70) et les établissements accueillant des personnes âgées mentionnés au 6° du I de l'article L. 312-1 du CASF (cf. I-A-3-a § 140) quel que soit le statut juridique de ces établissements. Entrent dans le champ d'application de la mesure, outre les locaux d'hébergement proprement dits, les locaux annexes tels que les parties communes et les autres locaux des établissements.

§ 50

L'application du taux réduit est subordonnée, quelles que soient les opérations en cause au respect des conditions fixées par la loi. Ces conditions sont soit spécifiques à certaines catégories d'établissements concernés (cf. I-A-1 à 3 § 60 à 190), soit communes à l'ensemble des établissements (cf. I-A-4 § 200 et suivants).

§ 60

Sont concernés les établissements visés au 7° du I de l'article L. 312-1 du CASF, c'est-à-dire les établissements accueillant des personnes adultes handicapées, quel que soit leur âge ou leur degré de handicap. Relèvent de cette catégorie les maisons d'accueil spécialisées (MAS), les foyers d'accueil médicalisés (FAM), les foyers d'hébergement ainsi que les foyers de vie ou les foyers occupationnels.

§ 70

Sont concernés les établissements mentionnés au 2° du I de l'article L. 312-1 du CASF, c'est-à-dire les établissements qui assurent, à titre principal, une éducation adaptée et un accompagnement social ou médico-social aux mineurs ou jeunes adultes handicapés.

§ 80

Relèvent de cette catégorie :

- les établissements d'éducation spécialisée pour enfants déficients intellectuels et les instituts médico-éducatifs (IME) ;

- les instituts thérapeutiques, éducatifs et pédagogiques (ITEP) ;

- les établissements d'éducation spéciale pour enfants déficients moteurs et les instituts d'éducation motrice (IEM) ;

- les établissements pour enfants ou adolescents polyhandicapés ;

- les instituts d'éducation sensorielle pour enfants atteints de déficiences visuelles ou auditives.

§ 90

Compte tenu de la nature particulière des missions assurées par ces établissements, l'application du taux réduit est réservée à la seule partie des locaux destinée à l'hébergement de jour et de nuit, temporaire ou permanent, des mineurs ou des jeunes adultes handicapés.

§ 100

Sont ainsi éligibles les parties des locaux constituées des chambres, dortoirs, sanitaires ainsi que les pièces affectées à titre principal à l'usage des personnes hébergées telles que les cuisines, cantines, réfectoires et salles de repos dès lors que les repas seront servis à plus de 50 % aux personnes hébergées.

§ 110

Les mêmes locaux non affectés à titre principal à l'usage des personnes hébergées ainsi que les locaux techniques nécessaires à l'hébergement (tels que buanderie, entretien) sont également éligibles à proportion du rapport entre la surface des locaux affectés à l'hébergement mentionnés au I-A-2 § 100 et le total de cette surface et celle des locaux non affectés à l'hébergement mentionnés ci-dessous au I-A-2 § 120.

§ 120

Ne sont donc pas concernés par le taux réduit les locaux non affectés à l'hébergement tels que les parties communes, les locaux administratifs, les locaux à usage thérapeutique, les salles d'activité, les locaux à vocation pédagogique ou d'enseignement, les salles d'initiation et de formation professionnelle, les locaux affectés aux services d'éducation spéciale et soins à domicile (SESSAD), ou les locaux affectés à l'accueil de jour.

§ 130

Exemple :

Construction d'un institut médico-éducatif devant accueillir 25 enfants (15 enfants en internat, 10 enfants en accueil de jour), comprenant un pôle de service d'éducation spécialisée et de soins à domicile (SESSAD), un pôle soins, un pôle administratif et un pôle logistique :

(1) Dès lors que les repas seront servis à plus de 50 % aux enfants accueillis (15/25).

(2) À proportion du rapport entre la surface des pièces affectées à l'hébergement et la somme de cette surface et de celle des pièces non affectées à l'hébergement (soit A/A + C soit dans l'exemple 235/(235 + 300) = 44%).

§ 140

Sont concernés les établissements visés au 6 °du I de l'article L. 312-1 du CASF. Relèvent de cette catégorie les établissements d'hébergement de personnes âgées (EHPA), les établissements d'hébergement de personnes âgées dépendantes (EHPAD), les logements foyers, les petites unités de vie et les unités pour personnes désorientées.

§ 150

Remarque : Il n'est donc pas nécessaire de solliciter ou d'obtenir un agrément PLS pour bénéficier de la mesure de taux réduit de TVA.

§ 170

Les locaux doivent également remplir le niveau minimum de qualité requis par l'article R. 331-8 du CCH (arrêté du 17 octobre 2011 abrogeant et remplaçant l'arrêté du 10 juin 1996 relatif à la majoration de l'assiette de la subvention et aux caractéristiques techniques des opérations de construction, d'amélioration ou d'acquisition-amélioration d'immeubles en vue d'y aménager avec l'aide de l'État des logements ou des logements-foyers à usage locatif).

§ 180

Conformément à l'article R. 331-4 du CCH, les locaux ne doivent ensuite faire l'objet d'aucun changement d'affectation pendant une durée minimale de quinze ans (cf. III § 660 à 710).

§ 200

La mesure s'applique aux établissements assurant un hébergement de jour et de nuit permanent ou temporaire. Les établissements se limitant à proposer un accueil de jour ne sont pas considérés comme entrant dans le champ de la mesure.

§ 210

Seuls les établissements agissant sans but lucratif, dont la gestion est désintéressée et dont le propriétaire ou le gestionnaire des locaux a signé une convention avec le représentant de l'État dans le département sont éligibles au taux réduit.

§ 230

Une convention vise à formaliser l'engagement du propriétaire ou du gestionnaire des locaux d'affecter ces derniers à l'hébergement, selon le cas, des personnes âgées ou handicapées dans le respect des conditions fixées par la loi.

§ 240

Un modèle de cette convention est joint en annexe dans l'instruction n° DGAS/SD5D/2008/69 du 25 février 2008 de la direction générale de l'action sociale. L'instruction de cette convention est assurée par les services compétents de la direction départementale de l'action sanitaire et sociale.

Elle doit être signée au plus tard au jour de la vente ou avant le début des travaux (cf. I-B-1 § 250 et suivants sur les opérations concernées).

§ 250

- les livraisons d'immeubles neufs, telles qu'elles sont définies au BOI-TVA-IMM-10-10-10-20 au II § 130 à 310 ;

- les livraisons d'immeubles achevés depuis plus de cinq ans, taxables sur option du vendeur (BOI-TVA-IMM-10-10-10-30).

§ 260

La base d'imposition de la taxe est déterminée dans les conditions de droit commun (BOI-TVA-IMM-10-20-10).

§ 280

L'application du taux réduit est subordonnée à la production par le vendeur, à l'appui de sa déclaration de chiffre d'affaires, d'une copie :

- de cette convention.

§ 290

En application de l'article 257 du CGI, les livraisons à soi-même d'immeubles neufs sont obligatoirement imposables (BOI-TVA-IMM-10-20-10 au I-B-1 § 100).

Les livraisons à soi-même de travaux portant sur les locaux des établissements mentionnés au I-A § 40 consistant en une extension ou rendent l'immeuble à l'état neuf, au sens du 2° du 2 de l'article 257 du CGI (BOI-TVA-IMM-10-10-10-20 au II § 130), sous réserve de leur prise en compte dans la convention entre le propriétaire ou le gestionnaire des locaux et le représentant de l'État dans le département, sont également soumis au taux réduit de la TVA de 5,5%, conformément au 1 du III de l’article 278 sexies du CGI.

§ 300

- les travaux de construction d'un immeuble neuf ou les travaux portant sur un immeuble existant concourant à la production d'un immeuble neuf demeurent facturés au taux normal (prestations de bureaux d'études, honoraires d'architectes, travaux immobiliers, etc.) ;

- l'imposition à la TVA au taux réduit de la livraison à soi-même des locaux permet de déduire cette taxe ayant grevé les opérations d'amont soumises au taux normal ;

§ 310

En application des dispositions du I de l'article 209 de l'annexe II au CGI, un immeuble, un ensemble d'immeubles ou une fraction d'immeuble, dont la livraison à soi-même est imposée à la TVA au taux réduit en vertu des dispositions du II de l'article 278 sexies du CGI, doit être érigé en un secteur d'activité distinct (BOI-TVA-IMM-10-30) pour permettre la déduction de la TVA grevant les travaux de construction de l'immeuble.

§ 320

Conformément au a du 2 de l'article 266 du CGI, la base d'imposition des livraisons à soi-même d'immeubles est constituée par le prix de revient total de l'immeuble, y compris le coût des terrains ou leur valeur d'apport (BOI-TVA-IMM-10-20-10 au II § 330 et suivants).

§ 340

La TVA devient exigible lors de la réalisation du fait générateur (CGI, art. 269, 2-a ; BOI-TVA-IMM-10-20-20 au I-B-2 § 110 et 120).

§ 350

Le redevable de la taxe est la personne qui réalise la livraison à soi-même imposable, en application du 1 de de l'article 283 du CGI (BOI-TVA-IMM-10-20-30 au I-B § 20).

§ 360

Les obligations des redevables sont décrites au II § 30 à 290 du BOI-TVA-IMM-10-20-30.

§ 380

En application du II de l'article 270 du CGI, le redevable dispose d'un délai qui court jusqu'au 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle est intervenu l'achèvement de l'immeuble pour liquider la taxe afférente à la livraison à soi-même sur sa déclaration (BOI-TVA-IMM-10-20-30 au II-D-2 § 260 à 290).

Des prorogations peuvent être accordées par le directeur départemental ou le directeur régional des finances publiques sur demande motivée par l'impossibilité d'établir la base taxable définitive avant l'expiration du délai prévu au II de l'article 270 du CGI (CGI, ann. II, art. 245).

§ 390

Les demandes de prorogation doivent mentionner :

- les renseignements précis sur les causes qui rendent impossibles l'établissement de cette déclaration avant l'expiration du délai normal de douze mois.

Si le motif invoqué est le retard apporté par les fournisseurs ou entrepreneurs à produire leurs factures ou mémoires, l'identité de ces derniers doit être mentionnée ainsi que la nature, l'importance et la date des fournitures ou travaux non facturés.

§ 400

Au cas où ces motifs invoqués seraient inexacts, le délai supplémentaire accordé se trouverait annulé de plein droit sans préjudice des pénalités encourues de ce fait.

§ 410

En tout état de cause, s'agissant d'une mesure facultative, l'octroi d'une prolongation de délai peut être subordonnée :

- soit au versement effectif d'une provision, déterminée d'après les éléments connus. Cette seconde solution implique le dépôt des déclarations n° 941 (déclaration de livraison à soi-même ; CERFA n° 11114) et n° 943 (relevé de taxes déductibles et décompte du prix de revient ; CERFA n° 11116) annotées de la mention "provisoire". Ces déclarations sont disponibles en ligne sur le site www.impots.gouv.fr à la rubrique "Recherche de formulaires".

§ 420

Ces possibilités de prorogation de délai doivent permettre aux établissements constructeurs de connaître, à la date à laquelle ils acquittent la TVA au titre de la livraison à soi-même, tous les éléments nécessaires pour calculer d'une manière définitive la base d'imposition de cette livraison. Dans ces conditions, les rectifications affectant tant la TVA déductible au titre des dépenses concourant à la livraison à soi-même, que la base d'imposition de cette opération et la TVA due à ce titre devraient être exceptionnelles. Cela étant, si de telles rectifications devaient être effectuées après le paiement de la TVA due au titre de la livraison à soi-même, les organismes constructeurs devraient introduire auprès du service des impôts auquel sont adressés les imprimés n° 3310-CA 3-SD (CERFA n° 10963) disponibles en ligne sur le site www.impots.gouv.fr à la rubrique "Recherche de formulaires" une réclamation dans les conditions prévues à l'article R*.196-1 du livre des procédures fiscales (LPF).

§ 430

L'imposition de la livraison à soi-même des locaux d'établissement accueillant des personnes âgées ou des personnes handicapées au taux réduit permet l'exercice du droit à déduction de la TVA au taux normal ayant grevé les dépenses (travaux de construction, etc.) qui concourent à la construction des locaux.

§ 440

En revanche, la TVA due par le constructeur au titre de la livraison à soi-même de locaux n'est pas déductible dès lors qu'ils ne sont pas utilisés pour les besoins d'opérations ouvrant droit à déduction (CGI, art.  271).

§ 450

L'établissement constructeur doit remplir les conditions prévues par le 1° du 3 du I de l'article 257 du CGI pour être autorisé à déduire la TVA afférente aux dépenses nécessaires à la réalisation des locaux d'accueil des personnes âgées ou des personnes handicapées.

§ 480

Pour ce qui concerne les règles d'exigibilité concernant les livraisons de biens, les prestations de services et les travaux immobiliers, il convient de se reporter au BOI-TVA-BASE-20.

§ 500

Les établissements sont tenus, pour exercer leur droit à déduction, de respecter les conditions de forme de droit commun (CGI, art. 271). Dès lors, ils devront détenir les originaux des factures ou des documents en tenant lieu délivrés par leurs fournisseurs et sur lesquels doivent figurer les mentions obligatoires de droit commun.

§ 520

Le recours au dispositif de la livraison à soi-même n'est pas obligatoire lorsque les travaux bénéficient du taux réduit direct de 5,5% prévu à l'article 278-0 bis A du CGI ou au taux de 10% prévu à l'article 279-0 bis du CGI.

§ 530

L'application de ce dispositif répond aux principes suivants :

- les travaux de rénovation ou les travaux d'amélioration, de transformation, d'aménagement ou d'entretien demeurent facturés au taux normal sauf s'ils bénéficient du taux réduit de 5,5 % prévu à l'article 278-0 bis A du CGI ou du taux de 10 % prévu à l'article 279-0 bis du CGI ;

- l'établissement déduit la TVA qui lui a été facturée dans les conditions de droit commun ;

§ 540

Les établissements, qui ne sont pas redevables de la TVA au titre d'activités imposables et qui procèdent à des livraisons à soi-même de travaux de rénovation, d'amélioration, de transformation, d'aménagement ou d'entretien, autres que l'entretien des espaces verts et les travaux de nettoyage, portant sur leurs locaux, doivent se faire connaître de l'administration fiscale afin de pouvoir exercer le droit à déduction de la taxe qu'ils supportent au titre de ces travaux.

§ 560

À cet égard, il est rappelé que sont considérés comme des locaux à usage d'habitation les établissements à caractère médico-social, indépendamment du caractère taxable ou non taxable de leur activité, lorsque la durée moyenne de séjour des personnes permet de considérer que l'activité d'hébergement constitue l'objet prépondérant de ces établissements. Ces établissements sont éligibles au dispositif même lorsqu'ils comportent une unité de soins ou sont rattachés à un hôpital, dès lors que l'assistance médicale qu'ils fournissent constitue l'accessoire indispensable de l'activité d'hébergement de personnes âgées et ayant perdu leur autonomie.

§ 570

Pour la base d'imposition de la livraison à soi-même, le fait générateur, l'exigibilité, la déclaration et le paiement de la taxe, il convient de se reporter au II-A § 270 à II-E-2-a § 390 du BOI-TVA-IMM-20-10-20-10.

§ 580

L'imposition de la livraison à soi-même de certains travaux de rénovation et de travaux d'amélioration, de transformation, d'aménagement et d'entretien au taux réduit de 5,5% ou au taux de 10% permet l'exercice du droit à déduction de la TVA ayant grevé les dépenses qui concourent à la réalisation de ces travaux.

§ 590

En revanche, la TVA due par les établissements au titre de la livraison à soi-même de travaux portant sur des locaux d'accueil de personnes âgées ou de personnes handicapées n'est pas déductible dès lors qu'ils ne sont pas utilisés pour les besoins d'opérations ouvrant droit à déduction (CGI, art. 271).

§ 600

L'établissement constructeur doit remplir les conditions prévues au 8 du I de l'article 278 sexies du CGI (cf. I-A § 40) pour être autorisé à déduire la TVA afférente aux dépenses afférentes aux travaux de rénovation ou au travaux d'amélioration, de transformation, d'aménagement et d'entretien des locaux d'accueil des personnes âgées ou des personnes handicapées.

§ 610

Le secteur distinct d'activité que l'établissement est appelé à ériger au titre de l'opération spéciale de réalisation des travaux de réhabilitation ou d'entretien des locaux ne peut être créé, et autoriser ainsi de manière concrète l'exercice du droit à déduction de la TVA sur les dépenses afférentes à ces travaux, que lorsque les conditions prévues pour le bénéfice du taux réduit, notamment celle relative à la signature de la convention entre le propriétaire ou le gestionnaire des locaux et le représentant de l'État dans le département, sont remplies.

§ 620

À défaut de conclusion de cette convention, les droits à déduction, qu'aurait exercés le cas échéant l'organisme constructeur dans le cadre du secteur distinct dont la déclaration a été faite auprès de l'Administration, seraient remis en cause.

§ 630

Le taux de TVA applicable aux livraisons et livraisons à soi-même de locaux d'établissement accueillant des personnes âgées ou des personnes handicapées est le taux réduit de 5,5% en France métropolitaine prévu à l'article 278 sexies du CGI et le taux de 2,10% dans les départements de la Guadeloupe, de la Martinique, et de la Réunion prévu à l'article 296 du CGI.

§ 640

Le taux de TVA applicable aux livraisons à soi-même de travaux de rénovation visés au IV de l'article 278 sexies du CGI portant sur les locaux mentionnés au 8 du I de l'article 278 sexies du CGI est le taux réduit de 5,5% de la TVA.

§ 650

Il est précisé que la taxation au taux réduit de 5,5% des livraisons à soi-même de ces locaux est sans incidence sur le taux applicable aux travaux immobiliers liés à la construction facturés par les prestataires qui demeurent ainsi taxés dans les conditions habituelles, c'est-à-dire soit le taux normal en France continentale ou dans les départements d'outre-mer, soit le taux particulier mentionné au 5° du I de l'article 297 du CGI dans les départements de la Corse.

§ 660

L'application du taux réduit aux opérations concernées est subordonnée à l'affectation effective des locaux d'établissements à l'hébergement, selon le cas, des personnes handicapées ou des personnes âgées dans les conditions exposées au I-A § 40.

§ 670

Dans l'hypothèse où l'établissement renonce à cette affectation des locaux avant l'événement qui motive l'imposition de la livraison à soi-même au taux réduit, l'établissement doit, en application du b du III de l'article 271 du CGI et du VI de l'article 207 de l'annexe II au CGI, reverser intégralement la TVA qu'il avait été autorisé à déduire.

§ 700

L'évènement qui détermine l'exigibilité du reversement est constitué par la rupture de la convention conclue entre le propriétaire ou le gestionnaire des locaux et le représentant de l'État, c'est-à-dire la cessation d'une affectation réelle des locaux à l'hébergement des personnes handicapées ou des personnes âgées dans les conditions exposées au I-A § 40.