BNC - Base d'imposition - Plus-values et moins-values - Modalités particulières d'imposition - Annulation ou résolution de la cession d'un élément du patrimoine professionnel et réduction du prix de cession

§ 1

Lorsque l’annulation ou la résolution de la cession d’éléments du patrimoine professionnel interviennent au cours d’une année d’imposition postérieure à celle de la cession, le 9 de l'article 39 duodecies du code général des impôts (CGI) prévoit :

- la reprise du bien dans le patrimoine professionnel du cédant pour la valeur qui y figurait à la date de la cession ;

- la déduction (ou l’imposition), selon un traitement fiscal symétrique à celui qui a été appliqué lors de la cession, de la perte (ou du gain) correspondant à la disparition de la plus-value (ou de la moins-value) constatée lors de la vente.

Un régime similaire est appliqué lorsque la plus-value initiale est diminuée du fait d’une réduction du prix de cession.

§ 20

Ainsi, l'annulation d'une vente ayant initialement entraîné la réalisation d’une plus-value à long terme donnera lieu à la déduction d'une moins-value à long terme et non d'une perte d'exploitation.

Il en est de même dans l'hypothèse où la plus-value initialement constatée est ultérieurement diminuée du fait d'une réduction du prix de la vente.

En outre, si la vente annulée ou résolue avait fait apparaître une moins-value à long terme, le profit correspondant est ajouté au montant des plus-values à long terme.

§ 30

Les opérations concernées sont les ventes d'éléments de l'actif professionnel dont le résultat a été soumis au régime fiscal des plus-values ou moins-values prévu à l'article 39 duodecies du CGI et qui font l'objet d'une annulation, d'une résolution ou d'une réduction de prix au cours d'une année postérieure à celle de la cession.

§ 40

Le dispositif est applicable à l'ensemble des conventions emportant transfert de propriété à titre onéreux.

Il s'agit donc essentiellement des ventes stricto sensu, telles que définies à l'article 1582 du code civil, mais aussi des opérations d'apport ou d'échange.

Bien entendu, les règles ne s'appliquent ni aux retraits d'actifs opérés par le contribuable ni aux mutations à titre gratuit.

En ce qui concerne les ventes affectées d'une condition, les précisions qui suivent doivent être apportées.

Remarque : Pour rappel, une condition est un événement futur et incertain dont dépend l'existence de la vente.

§ 50

Le dispositif est applicable aux ventes affectées d'une condition résolutoire, dès lors que celles-ci organisent un transfert de propriété immédiat qui sera rétroactivement anéanti si la condition prévue au contrat vient ultérieurement à se réaliser.

§ 60

Les ventes affectées d'une condition suspensive subordonnent le transfert de propriété à la réalisation de la condition.

Par suite, le dispositif n'est susceptible de s'appliquer que si, au cours d'une année postérieure à celle pendant laquelle l'événement conditionnel se sera réalisé, la vente se trouve annulée ou résolue.

§ 70

Le  9 de l'article 39 duodecies du CGI vise les cessions d'éléments de l'actif professionnel qui sont soumises au régime des plus-values et des moins-values.

Sur ce point, il convient de se reporter au BOI-BNC-BASE-10-20.

§ 80

Le dispositif est applicable aux cessions définies aux I-A et B § 40 à 70 qui font l'objet, soit d'une annulation ou d'une résolution, soit d'une réduction de prix, au cours d'une année postérieure à celle du transfert de propriété initial.

§ 90

La nullité sanctionne le défaut de conformité de l'acte aux conditions de validité imposées par la règle de droit, alors que la résolution a pour fondement, soit le défaut d'exécution par l'une des parties d'une obligation qui a été régulièrement mise à sa charge par le contrat, soit, en cas de condition résolutoire, la réalisation ultérieure de la condition prévue au contrat.

Remarques : A toutes fins utiles, s'agissant de la nullité d'un contrat, il convient de se reporter aux articles 1108 et suivants du code civil (par exemple, est nul un contrat de vente dont le prix est indéterminé et indéterminable) ; quant à la résolution d'un contrat, il convient de se reporter à l'article 1183 et suivants du code civil (par exemple, défaut de paiement du prix par l'acquéreur, ou délivrance par le vendeur d'une chose non conforme à celle qui a été promise).

Distinctes dans leur fondement, nullité et résolution ont pour effet commun l'anéantissement rétroactif du contrat censé n'avoir jamais existé, les parties étant remises, dans toute la mesure du possible, en l'état antérieur à l'acte.

Quant à la réduction du prix, qui ne remet pas en cause le transfert de propriété initial, elle peut être décidée par les parties ou ordonnée par le juge, notamment lorsque celui-ci estime que le défaut d'exécution invoqué par l'une des parties ne justifie pas la résolution du contrat.

§ 100

Seules les ventes qui font l'objet d'une annulation, d'une résolution ou d'une réduction de prix au cours d'une année postérieure à celle de la cession initiale sont concernées par les dispositions.

Dans le cas contraire, en effet, la cession annulée n'apparaît pas dans le bénéfice de l’année au cours de laquelle les deux événements se sont succédés.

De même, si le prix initialement fixé fait l'objet d'une révision avant le 31 décembre de l’année de la cession, c'est ce prix révisé qui est retenu pour le calcul de la plus-value ou de la moins-value résultant de la vente.

§ 110

Celui-ci est différent selon que la vente initiale se trouve rétroactivement anéantie (cf. II-A § 120 à 340) ou fait l'objet d'une réduction de prix (cf. II-B § 350 à 410).

§ 120

L'anéantissement rétroactif de la cession, qui replace les parties dans la situation antérieure à la vente, a pour effet la reprise du bien à l’actif du cédant et l'annulation corrélative de sa créance sur l'acquéreur ou le reversement à ce dernier du prix de cession.

Le 9 de l'article 39 duodecies du CGI prévoit selon quelles modalités s'effectue la reprise du bien à l’actif du cédant, ainsi que le traitement fiscal de l’annulation du résultat de la cession.

§ 130

Le dispositif prévoit que le bien concerné doit être inscrit à nouveau au registre des immobilisations et des amortissements du cédant pour la valeur qui y figurait à la date de la cession, en distinguant :

- d'une part, la valeur d'origine du bien ;

- et, d'autre part, les amortissements y afférents.

§ 140

Exemple : Un contribuable a acquis, au 1er janvier N, un ensemble immobilier composé d'un terrain et de constructions dont le coût s'est respectivement élevé à 1 000 et 2 000, soit un coût total de 3 000.

Les constructions font l'objet d'un amortissement linéaire au taux de 4 %.

L'ensemble immobilier est vendu le 1er juillet N+2 pour un prix global de 2 600, soit 700 pour le terrain et 1 900 pour les constructions, qui à cette date ont fait l'objet de 200 d'amortissements.

La vente est annulée au cours de l'année N+3.

Calcul de la plus-value ou de la moins-value de cession au titre de l'année N+2 :

- sur le terrain : moins-value = 700 - 1 000 = - 300 (moins-value à long terme) ;

- sur les constructions : plus-value = 1 900 - (2 000 - 200) = 100 (plus-value à court terme) [en supposant que l'entreprise ait constaté, au titre de l'exercice de la cession, l'amortissement correspondant à la période d'utilisation des biens comprise entre le 1er janvier et le 30 juin].

Reprise de l'ensemble au registre des immobilisations et des amortissements du vendeur au titre de N+3 :

(1) En supposant que l'entreprise ait constaté, au titre de l'exercice de la cession, l'amortissement correspondant à la période d'utilisation des biens comprise entre le 1er janvier et le 30 juin.

§ 150

Si le cessionnaire a réalisé sur l’élément repris des aménagements constituant pour lui des éléments d’actif immobilisé et que ces aménagements se sont incorporés à cet élément, ceux-ci doivent être inscrits au registre des immobilisations et des amortissements du cédant pour leur valeur réelle à la date de l’annulation ou de la résolution de la cession, qui constate un profit d’égal montant si ces aménagements ne donnent pas lieu au versement d’indemnités au cessionnaire.

Le cessionnaire constate une moins-value à court terme égale à la valeur nette comptable des agencements remis au cédant si la reprise des aménagements ne donne pas lieu à indemnité ; dans la situation inverse, la sortie d’actif donne lieu au calcul des plus ou moins-values dans les conditions habituelles prévues à l’article 39 duodecies du CGI.

§ 160

Dès lors que l'objectif du dispositif consiste, dans la mesure du possible, à remettre les parties dans la situation antérieure à la vente, il est admis que le cédant peut déduire des résultats de l’année d'annulation le montant des amortissements correspondant à la période pendant laquelle il a été dessaisi de la propriété du bien et que, par hypothèse, il n'a pu pratiquer au titre de cette période.

A défaut, le contribuable perdrait le droit à déduction de ces amortissements, en application des dispositions de l'article 39 B du CGI.

Cette déduction, qui est opérée en une seule fois, est effectuée selon le plan d'amortissement initial.

§ 170

Exemple : Dans l'exemple donné au II-A-1-a § 140, à supposer que l'annulation de la vente soit intervenue le 1er juillet N+3, le contribuable déduit ainsi au titre de l’année N+3, une dotation aux amortissements de 120 (soit 80 pour la période du 1er juillet N+2 au 1er juillet N+3 pendant laquelle il n'était plus propriétaire du bien, et 40 pour la période comprise entre la reprise du bien et le 31 décembre N+3).

Au cours des années ultérieures, la dotation annuelle aux amortissements a lieu, selon le plan initial, comme si le contribuable était toujours resté propriétaire de l'immobilisation.

§ 180

Exemple : En reprenant l'exemple du II-A-1-a § 140 , dans le cas d'une nouvelle cession des constructions le 1er janvier N+5 pour un prix de 2 200, la plus-value résultant de cette cession s'élève à :

2 200 - (2 000 - 400) = 600, soit :

- plus-value à court terme = 400 ;

§ 190

Parallèlement à la réinscription du bien au registre des immobilisations et des amortissements, l’annulation de la vente a pour effet de dégager un résultat, profit ou perte, inverse à celui qui a été constaté lors de la cession.

Le 9 de l'article 39 duodecies du CGI fixe les règles relatives au traitement fiscal de ce résultat.

§ 200

Les règles exposées au II-A-1 § 130 à 180 et relatives aux modalités de reprise à l’actif de l'immobilisation cédée sont applicables à l'ensemble des ventes d'immobilisations qui font ultérieurement l'objet d'une annulation ou d'une résolution.

§ 210

En revanche, les dispositions spécifiques au traitement fiscal du résultat de l'annulation ou de la résolution concernent seulement les cessions qui ont été effectivement soumises au régime des plus-values ou moins-values à court ou à long terme.

En conséquence, les dispositions prévues aux deuxième et quatrième alinéas du 9 de l'article 39 duodecies du CGI ne sont pas applicables aux cessions dont le résultat a été exonéré par l'application d'une disposition expresse du CGI (par exemple, CGI, art. 151 septies).

§ 220

En ce qui concerne les éléments d'actif immobilisé dont la cession a donné lieu à l'application du régime des plus-values, le 9 de l'article 39 duodecies du CGI dispose qu'au titre de l’année d'annulation ou de résolution de la vente, la somme correspondant au montant de la plus-value à long terme constatée lors de la cession est admise en déduction selon le régime des moins-values à long terme.

L'annulation d'une cession ayant donné lieu à la constatation d'une plus-value ou d'une moins-value à court terme dégage un résultat inverse, perte ou profit, qui est pris en compte pour la détermination du résultat de droit commun.

§ 230

Exemple : Soit un contribuable relevant des bénéfices non commerciaux selon le régime de la déclaration contrôlée et ayant réalisé à l'occasion de la cession d'un immeuble au cours de l'année N une plus-value de 1 000 dont 800 à court terme et 200 à long terme.

L'annulation de cette cession en N+2 dégage une perte de 1 000, déductible à hauteur de 200 selon le régime des moins-values à long terme et de 800 du résultat imposable au taux de droit commun.

§ 240

Ainsi, lorsque le résultat d'une cession a été exonéré par l'effet d'un texte particulier, le profit ou la perte résultant de l'annulation de la vente doit dans tous les cas être extourné pour la détermination du bénéfice imposable du contribuable, quand bien même celui-ci ne remplirait plus, à la date de l'annulation, les conditions posées pour l'exonération.

§ 250

Inversement, dès lors que la cession initiale a donné lieu à application du régime des plus ou moins-values à long terme, l'annulation de la cession suit ce régime, quel que soit le traitement fiscal qui serait, le cas échéant, applicable à une cession intervenant à cette date.

§ 260

Dans la majorité des cas, le traitement fiscal des conséquences de l'annulation de la cession ne pose pas de difficultés particulières.

§ 270

Une telle situation est susceptible de se présenter en matière d'impôt sur le revenu, dès lors que les plus-values nettes à court terme bénéficient d'un étalement sur trois ans par application du 1 de l'article 39 quaterdecies du CGI.

§ 280

Cette règle n'est applicable que pour autant qu'aucune moins-value à court terme n'a été subie au cours de l'exercice de réalisation de la vente ultérieurement annulée.

Seul l'excédent éventuel de la plus-value sera alors soumis aux dispositions du présent paragraphe.

§ 290

La vente est annulée en N+1.

Au titre de l’année N, la plus-value à long terme de 100 a fait l'objet d'une imposition au taux réduit de 16 % applicable en N, et le contribuable a choisi de bénéficier de l'étalement sur trois ans de l'imposition de la plus-value à court terme (pour simplifier, il est supposé qu’aucune autre cession d'élément d'actif immobilisé n’a été effectuée au cours de l'année N).

- à hauteur de 100 selon le régime des moins-values à long terme ;

- à hauteur de 300, correspondant à la fraction de la plus-value à court terme effectivement imposée, du résultat imposable dans les conditions de droit commun.

La fraction de la plus-value à court terme qui n'a pas encore été imposée ne peut donner lieu à la constatation d'une moins-value à court terme du fait de l'annulation de la vente.

§ 300

Cette situation se présente essentiellement dans l'hypothèse où la cession annulée porte sur la clientèle du contribuable.

Le résultat de l'annulation ou de la résolution est considéré comme se rattachant directement à l'activité non commerciale du contribuable qui a cessé et qui est ainsi prolongée.

Le contribuable concerné est en conséquence autorisé à tenir compte du résultat de l'annulation pour le calcul de l'impôt sur le revenu dont il est redevable dans les conditions suivantes.

Le résultat de l'annulation, qui constitue un élément du résultat correspondant à l'activité considérée, est soumis au régime des plus-values ou moins-values de cession d’élément d’actif immobilisé dans les conditions prévues aux 1 à 5 de l'article 39 duodecies du CGI.

Deux situations sont alors possibles :

- le contribuable reprend l'exercice de son activité professionnelle. La perte résultant de l'annulation, lorsqu'elle fait apparaître une moins-value à long terme conformément au 9 de l'article 39 duodecies du CGI, est soumise au régime fiscal suivant :

- soit elle s'impute sur les plus-values à long terme de l'année ou des dix années suivantes (CGI, art. 39 quindecies, I),

Dans le cas où la moins-value à long terme ainsi subie reste totalement ou partiellement imputable lors d'une nouvelle cession de clientèle, le solde restant à imputer est susceptible d'être déduit du bénéfice de l’année de cessation à raison d'une fraction de son montant déterminée conformément aux dispositions du 2 du I de l'article 39 quindecies du CGI ;

- le contribuable n'est pas en mesure de reprendre l’exercice de son activité professionnelle. Dans ce cas, la moins-value en cause constitue, le cas échéant, un déficit d'exploitation dans la proportion mentionnée ci-avant.

(310 - 320)

§ 330

Lors de l'annulation de la vente, le cessionnaire se voit restituer le prix qu'il a acquitté pour acquérir le bien objet de la vente annulée et doit en contrepartie restituer le bien au cédant.

Cette opération dégage un profit imposable égal au montant des amortissements antérieurement déduits au cours de la période de possession du bien.

§ 340

Qu'elle soit prononcée à la demande du cédant (pour défaut ou retard de la délivrance du bien, par exemple) ou de l'acquéreur, par voie judiciaire ou par l'effet d'une clause résolutoire expressément prévue par les parties, la résolution du contrat est susceptible de donner lieu à des dommages-intérêts.

Il en est de même quand la nullité du contrat est prononcée.

Dans tous les cas, ces dommages-intérêts constituent, pour le bénéficiaire, un profit à comprendre dans le résultat imposable dans les conditions de droit commun.

§ 350

Le 9 de l'article 39 duodecies du CGI fixe les modalités de déduction de la perte subie par le cédant, selon le même principe que celui qui régit les conséquences de l'annulation.

§ 360

La fraction de la perte correspondant, le cas échéant, au montant de la plus-value à court terme est déductible dans les conditions de droit commun.

§ 370

Exemple : Soit un contribuable ayant cédé au cours de l'année N un bien amortissable pour un prix de 1 000 et ayant réalisé à cette occasion une plus-value de 200 dont 100 à long terme et 100 à court terme.

La perte subie par le cédant à raison de la réduction de prix en N+1 est admise en déduction de ses résultats :

- à hauteur de 100, correspondant à la fraction de la plus-value initialement constatée à long terme, selon le régime des moins-values à long terme ;

2ème cas : le prix de cession fait l'objet d'une réduction de 300 au cours de l'année N+1, soit un prix définitif de 700.

La perte de 300 subie par le cédant est déductible de ses résultats imposables :

- et à hauteur de 200 dans les conditions de droit commun.

§ 380

Remarques : Les mêmes principes sont applicables dans l'hypothèse où la cession initiale aurait dégagé une moins-value. Dans ce cas, la perte résultant de l'aggravation de la moins-value consécutive à la réduction de prix initialement fixé est déductible dans les conditions de droit commun si la moins-value initiale était à court terme (biens amortissables ou biens non amortissables détenus depuis moins de deux ans), et selon le régime des moins-values à long terme si la moins-value initiale était à long terme.

§ 390

À la clôture de l’exercice au cours duquel intervient la réduction de prix, la valeur d'inscription de l'élément d'actif immobilisé doit être diminuée du montant de la réduction de prix obtenue (à supposer, bien entendu, que ce bien constitue une immobilisation pour le cessionnaire).

Si le bien cédé est un élément amortissable, les annuités d'amortissement constatées au cours des années antérieures à celle de la réduction de prix doivent alors être rectifiées à la clôture de cette année.

§ 400

Exemple : Un contribuable a acquis un immeuble le 1er janvier N pour un prix de 1 000.

Cet immeuble fait l'objet d'un amortissement linéaire sur 25 ans.

Le prix fait l'objet d'une réduction de 200 au cours de l'année N, pour être établi à 800.

Par ailleurs, le contribuable pratiquera, au titre de l'année N+1 et des années ultérieures, une dotation aux amortissements sur la base du prix de revient modifié, soit 800 x 4 % = 32.