BIC - Champ d'application et territorialité - Exonérations - Entreprises ou activités implantées dans certaines zones du territoire - Entreprises nouvelles - Portée et calcul des allégements fiscaux

§ 1

Le I de l'article 44 sexies du code général des impôts (CGI) prévoit, pour les entreprises créées en zone d'aide à finalité régionale (AFR), une exonération de l'imposition des bénéfices réalisés à compter de la date de création de l'entreprise jusqu'au terme du vingt-troisième mois suivant celui au cours duquel cette création est intervenue. Un abattement de 75 %, de 50 % ou de 25 % est appliqué sur les bénéfices réalisés respectivement au cours de la première, de la seconde ou de la troisième période de douze mois suivant cette période d'exonération.

Ces périodes d'allégement s'appliquent aussi aux entreprises créées jusqu'au 31 décembre 2010 dans les zones de redynamisation urbaine (ZRU).

Pour les entreprises créées à compter du 1er janvier 2004 et jusqu'au 31 décembre 2010 dans les zones de revitalisation rurale (ZRR) mentionnées à l'article 1465 A du CGI, l'exonération porte sur les bénéfices réalisés jusqu'au terme du cinquante-neuvième mois suivant celui de leur création ; ces bénéfices sont ensuite soumis à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés à hauteur de 40 %, 60 % ou 80 % de leur montant selon qu'ils sont réalisés respectivement au cours des cinq premières, des sixième et septième ou des huitième et neuvième périodes de douze mois suivant la période d'exonération complète (CGI, art. 44 sexies, I dans sa rédaction antérieure à l'entrée en vigueur de la loi n° 2014-1655 du 29 décembre 2014 de finances rectificative pour 2014).

Par ailleurs, l'exonération reste applicable pour sa durée restant à courir lorsque la commune d'implantation de l'entreprise sort de la liste des communes classées en zone AFR, en ZRU ou en ZRR après la date de sa création.

§ 20

L'application des principes posés par l'article 44 sexies du CGI conduit à exonérer les bénéfices des deux premiers exercices et à accorder un abattement de 75 %, 50 %, 25 % sur les bénéfices des troisième, quatrième et cinquième exercices.

§ 30

Les bénéfices de l'exercice au cours duquel intervient le terme de la période de vingt-trois mois suivant celui de la création sont, compte tenu d'une répartition prorata temporis, exonérés pour une part et font l'objet d'un abattement de 75 % pour l'autre part.

Les bénéfices de l'exercice au cours duquel intervient le terme de la période de douze mois suivant la période d'exonération font l'objet, selon le même principe, d'un abattement de 75 % pour une part et d'un abattement de 50 % pour l'autre part.

Dans les mêmes conditions, les bénéfices des exercices au cours desquels intervient le terme de chacune des deux périodes de douze mois suivantes font l'objet pour le premier d'un abattement de 50 % pour une partie et d'un abattement de 25 % pour l'autre partie, et pour le second d'un abattement de 25 % et d'une imposition normale.

§ 40

Exemple : Entreprise exerçant une activité sédentaire.

Une société remplissant par ailleurs toutes les conditions posées par l'article 44 sexies du CGI est créée le 15 octobre N et clôt ses exercices comptables au 31 décembre de chaque année (la première fois le 31 décembre N+1).

L'exonération concerne la période du 15 octobre N au 30 septembre N+2 et les abattements de 75 %, 50 % ou 25 % s'appliquent respectivement au 30 septembre de chacune des années N+3, N+4 et N+5.

En conséquence, pour chacun des exercices, les bénéfices seront soumis au régime suivant :

- exercice N/N+1 : exonération ;

- exercice N+2 : exonération des 9/12èmes des bénéfices, abattement de 75 % sur 3/12èmes des bénéfices ;

- exercice N+3 : abattement de 75 % sur 9/12èmes des bénéfices, abattement de 50 % sur 3/12èmes des bénéfices ;

- exercice N+4 : abattement de 50 % sur 9/12èmes des bénéfices, abattement de 25 % sur 3/12èmes des bénéfices ;

- exercice N+5 : abattement de 25 % sur 9/12èmes des bénéfices, taxation normale sur 3/12èmes des bénéfices.

Un exemple relatif à une entreprise exerçant une activité non sédentaire est donné au II-C § 250 du BOI-BIC-CHAMP-80-10-10-10.

§ 50

Les bénéfices des entreprises qui se créent à partir du 1er janvier 2004 et jusqu’au 31 décembre 2010 inclus dans les ZRR définies à l’article 1465 A du CGI sont exonérés d’impôt sur le revenu ou d’impôt sur les sociétés jusqu’au terme du cinquante-neuvième mois suivant celui de la création de ces entreprises, puis soumis à l’impôt sur le revenu ou à l’impôt sur les sociétés à hauteur de 40 %, 60 % ou 80 % selon qu’ils sont réalisés respectivement au cours des cinq premières, des sixième et septième ou des huitième et neuvième périodes de douze mois suivant la période d’exonération complète.

§ 60

La loi prévoit que ce régime de faveur est subordonné à une condition d’implantation exclusive en ZRR. Le respect de cette condition suppose que la direction effective de l’entreprise ainsi que l’ensemble de son activité et de ses moyens humains et matériels d’exploitation soient implantés dans les ZRR.

§ 70

Toutefois, il est admis que la condition d’implantation en ZRR est réputée satisfaite lorsqu’une entreprise qui exerce une activité non sédentaire a réalisé au plus 15 % de son chiffre d’affaires en dehors des ZRR. Dans cette hypothèse, l'entreprise bénéficie d’une période d’exonération de ses résultats d’une durée supérieure à celle qui lui aurait été applicable si elle avait été implantée dans une autre zone éligible au régime de faveur. Les modalités d’appréciation du chiffre d’affaires sont précisées au II-C § 200 à 260 du BOI-BIC-CHAMP-80-10-10-10.

§ 80

Au-delà de 15 %, les bénéfices réalisés suivent :

- le régime de faveur applicable dans les ZRR en proportion du chiffre d’affaires réalisé dans ces zones ;

- le régime de faveur applicable dans les autres zones éligibles, en proportion du chiffre d’affaires réalisé dans ces zones ;

- l’imposition dans les conditions de droit commun en proportion du chiffre d’affaires réalisé en dehors de toute zone éligible.

§ 90

Les développements apportés au II-A § 120 et suivants du BOI-BIC-CHAMP-80-10-10-10 relatifs à la condition d’implantation en zone éligible autre qu’en ZRR conservent toute leur portée.

§ 100

S’agissant des contribuables qui créeraient une activité sédentaire en ZRR et qui, par la suite, exerceraient leur activité dans un ou plusieurs établissements situés dans une zone éligible autre qu’une ZRR, leurs bénéfices seraient imposés dans les conditions suivantes :

- exonération des bénéfices réalisés dans l’établissement implanté en ZRR en application du régime de faveur applicable dans les ZRR ;

- exonération des bénéfices réalisés dans les autres établissements en application du régime de faveur applicable hors des ZRR, avec comme point de départ de la période d’application des allégements la date de création ou la date de début d’activité de l’entreprise.

§ 110

Seules sont concernées par la mesure d’allongement de la période d’exonération les entreprises qui se créent en ZRR entre le 1er janvier 2004 et le 31 décembre 2010 inclus (BOI-BIC-CHAMP-80-10-10-10 au II-A § 120 et suivants).

§ 120

Exemple récapitulatif 1 : Situation d’un professionnel exerçant une activité non sédentaire.

Une société exerçant son activité dans le bâtiment et remplissant par ailleurs toutes les conditions d'exonération est créée le 1er janvier N dans une ZRR et clôt son exercice comptable le 31 décembre de chaque année.

Cette entreprise exerce une activité non sédentaire et réalise une partie de ses chantiers hors des ZRR et hors des autres zones éligibles. Son bénéfice annuel est égal à 15 000 €.

En fonction du pourcentage de chiffre d’affaires réalisé dans les ZRR, dans les autres zones éligibles et hors de toutes zones, les bénéfices de cette entreprise sont exonérés dans les conditions suivantes :

(1) Le montant du bénéfice exonéré est égal à (15 000 € x (50 % + 20 %) x 100 %) = 10 500 €.

(2) Le montant du bénéfice exonéré est égal à [(15 000 € x 40 %) x 100 %] + [(15 000 € x 60 %) x 75 %] = 6 000 € + 6 750 € = 12 750 €.

(3) Le bénéfice de l’entreprise est exonéré en totalité car l’entreprise réalise moins de 15 % de son chiffre d'affaires en dehors des ZRR.

(4) Le montant du bénéfice exonéré de l’entreprise est égal à [(15 000 € x 30 %) x 100 %] + [(15 000 € x 50 %) x 25 %] = 4 500 € + 1 875 € = 6 375 €.

(5) Le montant du bénéfice exonéré de l’entreprise est égal à (15 000 € x 60 %) = 9 000 €. L’entreprise étant parvenue au terme de la période d’exonération à laquelle elle pouvait prétendre au titre de son implantation dans une des zones éligibles hors ZRR, la ventilation du chiffre d'affaires réalisé en zones éligibles mais hors ZRR et en dehors de toute zone éligible, ne présente plus d’intérêt.

(6) Le montant du bénéfice exonéré est égal à : 15 000 € x 70 % x 60 % = 6 300 €.

(7) Le montant du bénéfice exonéré est égal à : 15 000 € x 70 % x 40 % = 4 200 €.

(8) Le montant du bénéfice exonéré est égal à : 15 000 € x 40 % = 6 000 €.

(9) Le montant du bénéfice exonéré est égal à : 15 000 € x 50 % x 20 % = 1 500 €.

§ 130

Le 1er janvier N+2, elle crée un second établissement dans une zone éligible autre qu’une ZRR. Le bénéfice annuel réalisé par cet établissement est de 10 000 €.

§ 170

L'article 44 sexies du CGI n'interdit pas le cumul des abattements de 75 %, 50 %, ou 25 % avec d'autres abattements susceptibles d'être pratiqués sur le bénéfice imposable.

§ 200

- sur les bases correspondant aux impositions établies par l'administration en cas d'absence ou de retard de déclaration, alors même qu'une procédure de taxation ou d'évaluation d'office ne serait pas applicable ;

- sur les rectifications effectuées par l'administration dans le cadre d'un contrôle sur pièces ou d'une vérification sur place, quelle que soit la procédure de rectification suivie. Cette exclusion porte également sur les rectifications faisant suite aux indications portées par le contribuable lors du dépôt de sa déclaration en vertu du 2 du II de l'article 1727 du CGI.

§ 220

Mais les déclarations ayant pour objet de rectifier des décisions de gestion antérieures ou de réparer des irrégularités commises de mauvaise foi ne sauraient être admises.

Le caractère spontané de la déclaration rectificative s'apprécie de la manière suivante :

§ 240

Si l’examen des circonstances de fait révèle que des décalages dans la prise en compte des charges ou des produits ont été pratiqués dans le but de maximiser les droits à exonération, le service est en droit de rectifier, dans le respect des règles de prescription, les bases d’imposition des exercices concernés et de faire application des sanctions mentionnées à l’article 1729 du CGI (RM Pastor, n° 20969, JO Sénat du 3 août 2000, p. 2720).

§ 260

S'agissant des entreprises individuelles ou des sociétés de personnes soumises au régime fiscal de l'article 8 du CGI, l'exonération des bénéfices ne fait pas obstacle à la déduction des déficits du revenu global du contribuable.

Exemple :

(1) L'entreprise a été créée le 01/01/N et clôt ses exercices le 31 décembre de chaque année.

§ 280

L'exonération et les abattements s'appliquent sans qu'il soit besoin de produire une demande. Il appartient aux entreprises qui estiment être en mesure d'en bénéficier et n’ont pas obtenu de prise de position formelle de l’administration (BOI-BIC-CHAMP-80-10-10-20 au III § 320), de justifier qu'elles remplissent les conditions nécessaires.

L’article 49 J de l’annexe III au CGI prévoit que les déclarations de résultats doivent être accompagnées d'un état conforme au modèle fixé par l’administration (un modèle de l'état à joindre à la déclaration de résultats par les entreprises nouvelles bénéficiant des allégements prévus à l'article 44 sexies du CGI figure au BOI-LETTRE-000230).

Le montant du bénéfice exonéré est inscrit, selon que l'entreprise relève du régime du bénéfice réel ou du régime simplifié d'imposition, sur la ligne prévue à cet effet au tableau n° 2058-A (CERFA n° 10951) de détermination du résultat fiscal ou au tableau n° 2033-B (CERFA n° 10957), cadre B. Il est également mentionné dans le cadre approprié de l'imprimé de déclaration n° 2065-SD (CERFA n° 11084) ou n° 2031 (CERFA n° 11085).

§ 300

Une entreprise qui ne remplit pas les conditions dès sa création ne peut pas bénéficier des avantages même si elle satisfait à celles-ci par la suite au cours de la période de cinquante-neuf mois qui suit cette création.

§ 320

En tout état de cause, elle ne peut plus bénéficier de ces exonérations ou abattements pour les périodes d'imposition suivantes.

Ainsi, une entreprise qui pendant la période d'application du régime, reprend une activité préalablement exercée par une autre entreprise, perd le bénéfice des allégements fiscaux à compter de l'exercice au cours duquel la reprise est intervenue.

Toutefois, les bénéfices de l’exercice au cours duquel intervient l’événement qui motive la sortie du régime de faveur ouvrent droit aux allégements prévus par le régime au prorata du nombre des mois écoulés avant cet événement.

§ 340

Lorsque le changement de forme sociale de l'entreprise s'effectue sans création d'un être moral nouveau ni changement de régime fiscal, la transformation est sans incidence sur le régime d'exonération d'impôt sur les bénéfices si les autres conditions demeurent remplies et sous réserve que la transformation ne s'accompagne pas d'un changement d'objet social ou d'activité réelle, ni d'une modification des écritures comptables.

Dans le cas inverse, l'entreprise cesse de bénéficier des dispositions de l'article 44 sexies du CGI à compter de la date d'effet de la transformation. Dans cette situation, la société doit déposer une déclaration de résultats dans les soixante jours qui suivent cette date.

§ 360

Lorsqu'une ou plusieurs entreprises individuelles remplissant les conditions pour bénéficier de l'exonération ou de l'abattement sont apportées à une société, cette dernière est admise à bénéficier des allégements prévus à l'article 44 sexies du CGI lorsque les conditions suivantes sont remplies :

- la société doit être entièrement nouvelle au moment de l'apport ;

- l'exploitant individuel doit être associé majoritaire ou la société doit être créée exclusivement entre les exploitants individuels selon que l'apport concerne une ou plusieurs entreprises individuelles.

La même solution s’applique à la dissolution d’une société de droit dont l’activité est reprise à titre individuel par les associés (RM Masdeu-Arus n° 64872, JO AN du 8 février 1993, p. 495).

§ 370

Si l'entreprise exonérée est bénéficiaire de l'apport de la totalité ou d'une partie des activités d'une autre entreprise exonérée, le bénéfice des dispositions de l'article 44 sexies du CGI continue à s'appliquer.

§ 390

S’agissant de la poursuite de l’exploitation par le conjoint survivant pour le compte de l’indivision successorale, il a été admis de ne pas tenir compte de la cessation d’entreprise visée au 4 de l'article 201 du CGI dès lors que l’ensemble des conditions fixées à l’article 44 sexies du CGI continuaient d’être respectées et que la période d’allégement d’imposition était décomptée à partir de la date de création de l’entreprise par l’exploitant décédé (RM Fosset n° 04223, JO Sénat du 29 décembre 1994, p. 3075).

§ 410

L’article 6 de la loi n° 2005-157 du 23 février 2005 relative au développement des territoires ruraux dispose que l'impôt sur les bénéfices dont l’entreprise nouvelle a été dispensée au titre d’une création exclusive dans une ZRR devient immédiatement exigible, sans préjudice de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du CGI décompté à partir de la date à laquelle l’impôt aurait dû être acquitté, lorsque, dans un délai de cinq ans à compter de la date de création de l’entreprise, cette dernière :

- cesse volontairement l’activité créée ;

- et délocalise son activité dans un territoire n’ayant pas la qualité de ZRR.

Le point de départ du délai de cinq ans est constitué par la date de création de l’entreprise. En pratique, il s’agit de la date d’ouverture du premier exercice de l’entreprise créée.

Ces principes figurent dans le décret n° 2007-94 du 24 janvier 2007.

§ 420

La cessation volontaire d’activité en ZRR s’entend de tout abandon de l’ensemble de l’activité industrielle, commerciale, artisanale ou non commerciale implantée dans la zone précitée qui ne serait pas dû à un évènement de force majeure.

La cessation volontaire d’activité se traduit :

- soit par une fermeture du ou des établissements de l’entreprise lorsque celle-ci ne découle pas d’une impossibilité matérielle de poursuivre l’activité dans cet ou ces établissements ;

- soit par une cession de l’entreprise lorsque cette cession ne résulte pas d’une décision de justice ; ainsi, la cession est considérée comme due à un évènement de force majeure lorsqu’elle est décidée par le tribunal dans le cadre d’une procédure de redressement judiciaire ou de sauvegarde. En revanche, tel n’est pas le cas lorsque l’entreprise perd son existence juridique du fait d’une opération de restructuration.

§ 430

La délocalisation d’une activité se traduit par un transfert physique de son lieu de réalisation.

La délocalisation peut être partielle ou totale, réalisée en France ou à l’étranger.

Ainsi, lorsqu’une entreprise initialement implantée en ZRR se délocalise en ZRU ou en zone AFR, l’exonération initialement obtenue est remise en cause, quand bien même cette dernière zone est éligible à l’exonération.