BIC – Amortissements – Régimes particuliers des biens donnés en location ou mis à disposition – Conséquences des limitations sur le résultat des associés, copropriétaires ou membres

§ 1

Conformément aux dispositions du 3 du II de l’article 39 C du Code Général des Impôts, l’amortissement régulièrement comptabilisé au titre d’un exercice, dont la déduction est écartée dans les conditions précisées à la partie BOI-BIC-AMT-20-40-10-20, peut être déduit du résultat des exercices suivants dans les conditions et limites prévues aux 1 ou 2 du II de l’article 39 C du CGI.

§ 10

La fraction de l’amortissement régulièrement comptabilisée au titre d’un exercice, dont la déduction en franchise d’impôt a été écartée en application du 2 du II de l’article 39 C du CGI, peut être déduite du résultat des exercices suivants, en sus de l’annuité normale ou, à défaut, après l’expiration de la durée normale d’utilisation du bien, à la condition que l’ensemble des amortissements déduits au titre d’un exercice déterminé demeurent dans la limite du montant des loyers acquis diminué des autres charges, telle que définie au BOI-BIC-AMT-20-40-10-20-I.

§ 20

Il résulte des dispositions du premier alinéa du 3 du II de l’article 39 C du CGI que les amortissements non déductibles doivent être distingués suivant que leur non-déduction résulte de l’application des dispositions du 1 ou du 2 du II de l’article 39 C du CGI, c’est-à-dire suivant que les droits dans la «structure» relevant du régime fiscal des sociétés de personnes sont détenus par des personnes morales soumises à l’impôt sur les sociétés ou par des personnes physiques.

§ 30

Dès lors, l’imputation des amortissements non déductibles en application du II de l’article 39 C du CGI suppose d’opérer une double détermination du résultat lorsque les droits de la «structure» relevant du régime fiscal des sociétés de personnes sont détenus à la fois par des personnes morales soumises à l’impôt sur les sociétés non utilisatrices et par des personnes physiques.

En pratique, les amortissements dont la déduction a été écartée doivent ainsi faire l’objet d’une ventilation et d’un suivi distinct suivant qu’ils n’ont pas été admis en déduction :

- pour la détermination de la quote-part de bénéfice revenant à des personnes physiques dans les conditions précisées au BOI-BIC-AMT-20-40-10-20-II-A ;

- pour la détermination de la quote-part de bénéfice revenant à des personnes morales soumises à l’impôt sur les sociétés non utilisatrices dans les conditions précisées au BOI-BIC-AMT-20-40-10-20-§ 150 à 410 .

§ 40

La fraction de l’amortissement régulièrement comptabilisée au titre d’un exercice, dont la déduction en franchise d’impôt a été écartée en application des dispositions du 2 du II de l’article 39 C du CGI, peut être déduite du résultat des exercices suivants revenant aux personnes physiques associées, membres ou copropriétaires de la « structure » dans la limite du montant des loyers acquis diminué des autres charges, telle que définie au BOI-BIC-AMT-20-40-10-20-II-A, minoré de la dotation aux amortissements de l’exercice correspondant au bien en cause, au prorata des droits détenus par ces personnes physiques dans la « structure ».

§ 50

Comme pour la détermination de la quotité de dotation aux amortissements déductible au titre de l’exercice (cf. BOI-BIC-AMT-20-40-10-20-§ 150 à 410), il convient de différencier les cas où le bien est situé, immatriculé ou exploité ou non dans l' espace économique européen (EEE) (cf. BOI-BIC-AMT-20-40-10-20-III-B-2-a-1°) afin de déterminer la fraction d’amortissement pouvant être imputée au titre de l’exercice.

§ 60

Lorsque le bien est situé, immatriculé ou exploité dans l’EEE au titre de l’exercice, le stock d’amortissements non déductibles en application des dispositions du 1 du II de l’article 39 C présent au début de l’exercice est déductible du résultat revenant aux personnes morales soumises à l’impôt sur les sociétés et non utilisatrices du bien à hauteur de trois fois le montant des loyers acquis, tel que défini au § 210 , minoré de la dotation aux amortissements de l’exercice du bien en cause au prorata des droits détenus par ces personnes morales dans la «structure».

A l’expiration de la période de trente-six mois décomptée à partir du début de la mise en location ou de la mise à disposition du bien, les amortissements régulièrement comptabilisés, dont la déduction a été différée et qui n’ont pu encore être imputés, peuvent être déduits sans limite du résultat.

§ 70

Exemple : une société en nom collectif (SNC) a acquis, le 1er janvier N, une ligne de production pour un montant de 1 M€ installée dans une usine sise en France en vue de la donner immédiatement en crédit-bail à une société A pendant une période de 15 ans. Les parts de cette SNC sont détenues par les sociétés Y et W soumises à l’impôt sur les sociétés et non utilisatrices à hauteur respectivement de 70 % et 20 % et par une personne physique Z à hauteur de 10 %.

Cette ligne de production est amortie sur une durée de 6 ans 2/3 selon le mode dégressif. En outre, le montant des loyers annuels est de 60 000 € et les autres charges afférentes à ce bien sont de 45 000 € en N, 44 000 € en N+1, 42 000 € en N+2, 40 000 € en N+3, 38 000 € en N+4, 36 000 € en N+5 et 33 000 € en N+6. A compter de N+7, ces autres charges sont d’un montant de 30 000 €.

Le résultat de la société avant application des dispositions du II de l’article 39 C est donc de - 322 500 € en N, - 207 594 € en N+1, - 130 131 € en N+2, - 78 137 € en N+3, - 50 241 € en N+4, - 48 2411 € en N+5 et - 21 156 € en N+6.

L’application des dispositions du II de l’article 39 C du CGI conduit, pour la détermination du résultat revenant aux sociétés Y et W et à la personne physique Z, à écarter la déduction d’une fraction de l’amortissement déterminée comme suit :

(1) Limite égale à trois fois les loyers acquis, soit 3 fois 60 000 €. A compter de N+3, terme de la période de 36 mois, les dotations aux amortissements ne sont plus limitées en application du 1 du II de l’article 39 C, le bien étant utilisé dans l’EEE durant toute la période de location.

(2) Limite égale aux loyers acquis minorés des autres charges, soit au titre de N : 15 000 € (60 000 € - 45 000 €), de N+1 : 16 000 € (60 000 € - 44 000 €), de N+2 : 18 000 € (60 000 € - 42 000 €), de N+3 : 20 000 € (60 000 € - 40 000 €), de N+4 : 22 000 € (60 000 € - 38 000 €), de N+5 : 24 000 € (60 000 € - 36 000 €), de N+6 : 27 000 € (60 000 € - 33 000 €).

(3) Montant de la dotation aux amortissements excédant la limite de trois fois les loyers, soit au titre de N : 157 500 € (337 500 € - 180 000 €), de N+1 : 43 594 € (223 594 € - 180 000 €), de N+2 : 0 (les dotations sont inférieures à cette limite).

(5) Montant des amortissements non déductibles en application de la limite de trois fois les loyers multiplié par les droits détenus par les sociétés Y et W (90 %).

Solution :

L’imputation des amortissements dont la déduction a été écartée s’effectuera de la manière suivante pour les différents associés de la SNC :

Pour les sociétés Y et W :

Au titre de l’exercice N, le stock d’amortissements non déductibles affecté aux sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés est de 141 750 €. La quote-part de résultat revenant à ces deux sociétés après application des dispositions du 1 du II l’article 39 C du CGI sera donc de – 115 500 € pour la société Y [(- 322 500 € + 157 500 €) x 70 %] et de – 33 000 € pour la société W [(-322 500 € + 157 500 €) x 20 %].

Au titre de l’exercice N+1, les amortissements non déductibles en N ne peuvent pas être imputés dès lors que la dotation aux amortissements de l’exercice N+1 est supérieure à la limite de trois fois le montant des loyers acquis. Le stock d’amortissements non déductibles affecté aux sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés est de 180 984 € (141 750 € + 39 234 €) à la clôture de l’exercice. La quote-part de résultat revenant à ces deux sociétés après application des dispositions du 1 du II l’article 39 C sera donc de - 114 800 € pour la société Y [(-207 594 € + 43 594 €) X 70 %] et de – 32 800 € pour la société W [(-207 594 € + 43 594 €) X 20 %].

Au titre de l’exercice N+2, le résultat revenant aux deux sociétés pourra être minoré d’une fraction des amortissements non déductibles, égale à la limite de trois fois les loyers acquis (180 000 €) minorée de la dotation de l’exercice (148 131 €) et au prorata des droits détenus par ces deux sociétés (90 %), soit 28 682 € [(180 000 € – 148 131 €) X 90 %]. A la clôture de l’exercice N + 2, le stock d’amortissements non déductibles affecté aux sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés est de 152 302 € (180 984 € - 28 682 €). La quote-part de résultat revenant à ces deux sociétés après application des dispositions du 1 du II de l’article 39 C sera donc de – 113 400 € pour la société Y [(- 30 131 € - (180 000 € - 148 131 €)) X 70 %] et de – 32 400 € pour la société W [(-130 131 € - (180 000 € - 148 131 €)) X 20 %].

Pour la personne physique Z :

§ 90

Toutefois, le 1er juin N+3, la société transfère définitivement cette ligne de production dans une de ses usines sise hors de l’EEE.

Pour mémoire, le stock d’amortissements non déductibles affecté aux sociétés W et Y à l’ouverture de l’exercice N+3 est de 152 302 €.

§ 110

Dans l’hypothèse où une personne physique associée, membre ou copropriétaire céderait une partie de ses droits à une personne morale soumise à l’impôt sur les sociétés, une fraction du stock d’amortissements non déductibles en application du 2 du II de l’article 39 C du CGI, c’est-à-dire affecté aux personnes physiques, est transférée dans le stock d’amortissements non déductibles affecté aux personnes morales soumises à l’impôt sur les sociétés en fonction du rapport existant entre les droits cédés et les droits détenus par les personnes physiques avant cette opération.

§ 120

Le stock ainsi transféré (180 984 X 22 % = 39 816 €) pourra être imputé en totalité sur la quote-part de résultat de l’exercice N+2 revenant à la société A. Ainsi, la quote-part de résultat revenant à la société A sera de - 65 842 € [(-130 131 € X 20 %) – 39 816 €].

§ 150

Au titre de l’exercice N+4, le bien n’étant plus loué ou mis à disposition, le stock d’amortissements non déductibles pourra être déduit à hauteur de la part de bénéfice revenant à la personne physique Z, soit 30 000 € (300 000 € X 10 %). Le stock restant, soit 36 022 € (66 022 € - 30 000 €), pourra être imputé sur les bénéfices des exercices suivants à hauteur des droits détenus par la personne physique Z.

§ 170

Solution : en N+7, la plus-value liée à la cession de la ligne de production à la société A correspond à son prix de cession, soit 560 000 €, dès lors que la valeur nette comptable est nulle à la date de cession.

Toutefois, pour le calcul de la plus-value revenant à la personne physique Z, la valeur nette comptable doit être majorée du montant des amortissements non admis en déduction, revenant ainsi à minorer la quote-part de la plus-value imposable entre les mains de la personne physique de ce même montant. Ainsi, la fraction de plus-value imposable ou de la moins-value déductible entre les mains de la personne physique Z sera de – 29 800 € [(560 000 € X 10 %) – 85 800 €)].

§ 180

Lorsque la structure bailleresse est affectée par l’un des évènements mentionnés à l’article 202 ter du CGI, les amortissements dont la déduction a été limitée par les dispositions du II de l’article 39 C du CGI et non encore déduits à cette date, constituent un élément du résultat fiscal de l’exercice au cours duquel est intervenu cet événement.

Comme précédemment, ce résultat de cessation doit être déterminé de manière différenciée suivant que les associés, membres ou copropriétaires de la « structure » sont des personnes physiques ou des personnes morales soumises à l’impôt sur les sociétés. Ainsi, pour ces dernières, le résultat de cessation à répartir entre ces associés, membres ou copropriétaires est minoré des seuls amortissements non déductibles affectés à ces personnes morales et restant à imputer à la date de cessation.

§ 190

Exemple : les hypothèses de l’exemple exposé au § 70 sont reprises.

Toutefois, il est supposé que la SNC opte pour l’impôt sur les sociétés en N+8.

Pour mémoire, seul subsiste à cette date, un stock d’amortissements non déductibles affectés à des personnes physiques pour un montant de 82 800 € [85 800 € (stock d’amortissements non déductibles au 31/12/N+6) – 3 000 € (imputation en N+7)].

Solution : le résultat de cessation revenant à la personne physique Z sera minoré des amortissements non déductibles restant à imputer à la clôture de l’exercice N+7, soit 82 800 €.

§ 200

Les biens donnés en location par une personne physique, une société soumise au régime prévu à l’article 8 du CGI, par une copropriété visée à l’article 8 quater du CGI ou 8 quinquies du CGI, ou par un groupement au sens des articles 239 quater du CGI , 239 quater B du CGI et 239 quater C du CGI, subissent, par application des dispositions du deuxième alinéa de l’art 39 C du CGI, un plafonnement de leur charge d’amortissement déductible, égal par exercice au montant du loyer diminué des autres charges afférentes au bien loué.

Dans l’ancienne rédaction de l’article 31 A de l’annexe II, lorsque le bien cessait d’être soumis à cette limitation - en raison notamment de l’achèvement de la location, de l’évolution de la prestation fournie vers un louage de services ou de l’option de la société pour l’impôt sur les sociétés - la fraction d’amortissement dont l’imputation n’avait pas été admise fiscalement au titre des exercices de comptabilisation de la charge était assimilée à des amortissements réputés différés. En conséquence, les amortissements dont la déduction avait été écartée sur le fondement de l’article 39 C du CGI devenaient indéfiniment reportables sur les bénéfices de la structure qui les avaient comptabilisés, sans pour autant pouvoir dégager ou augmenter un déficit susceptible d’être appréhendé par les associés.

Par ailleurs, en cas de vente du bien, le reliquat de ces amortissements, dont la déduction fiscale n’était pas encore intervenue, majore la valeur nette comptable prise en compte pour le calcul de la plus-value ou de la moins-value de cession.

La suppression du régime des amortissements réputés différés ne modifie pas l’économie du régime ci‑dessus, même si la référence aux amortissements réputés différés en période déficitaire se trouve privée d’objet.

Dans ces conditions, l’article 31 A de l’annexe II au CGI a été modifié et précise désormais que les amortissements dont la déduction est reportée en application de l’article 39 C du CGI minorent le bénéfice de l’exercice au cours duquel se produit l’événement motivant la sortie du dispositif, sans toutefois que l’imputation pratiquée puisse excéder le bénéfice fiscal dudit exercice. L’éventuel excédent qui n’aurait pu être déduit compte tenu de cette limitation vient minorer les bénéfices des exercices ultérieurs dans les mêmes conditions.

Il en est de même des amortissements restant à reporter à la clôture de l’exercice précédant l’exercice ouvert à compter du 1er janvier 2004 : ces amortissements viendront également minorer les bénéfices des exercices ultérieurs.

§ 210

Soit une société en nom collectif, n’ayant pas opté pour l’impôt sur les sociétés et ayant acquis le 1er janvier 2003 un immeuble pour un montant de 1,7 million d’euros et loué le jour même à un tiers dans les conditions suivantes :

En 2003 et 2004:

Location nue pour un loyer annuel de 100 000 €

Charges 60 000 €

amortissements 85 000 €

L’entreprise exerce par ailleurs une autre activité générant un bénéfice fiscal de 20 000 €.

Le résultat imposable des années 2003 et 2004 s’établit comme suit :

Au titre de l’activité de location soumise aux dispositions de l’article 39 C:

100 000 €

- 60 000 €

Résultat net avant amortissement = 40 000 €

Quote-part d’amortissements imputable - 40 000 €

Résultat net après amortissement =  0 €

Amortissements dont la déduction est différée au 31/12/2003= 85 000 €  – 40 000 € = 45 000 €

Amortissements dont la déduction est différée au 31/12/2004= 45 000€ +(85 000 € – 40 000 €) = 90 000 €

. Au titre de l’autre activité = + 20 000 €

Au 1er janvier 2005, la location nue est assortie de prestations de services dont l’importance modifie l’économie du contrat et fait sortir le bien du dispositif prévu à l’article 39 C. Le nouveau loyer s’établit à 230 000 €, les charges hors amortissements s’élèvent à 130 000 €. L’entreprise poursuit par ailleurs son autre activité dont le bénéfice fiscal s’établit pour l’exercice à + 10 000 €.

Résultat de l’exercice  = + 15 000 €

Résultat imposable de l’exercice 2005 :

Détermination de la plus-value de cession

- amortissements pratiqués - 255 000 €

· Résultat imposable de l’exercice 2006 :

§ 260

Pour rappel, la déduction d’une fraction de la quote-part de déficit revenant aux sociétés A et B a été différée à hauteur de :

Société A

A la clôture de l’exercice N+1, le montant total de déficits dont la déduction a été différée est de 4 500 € [(3 900 € (au titre de l’exercice N) + 600 € (au titre de l’exercice N+2)]. Ce montant sera admis en déduction pour le calcul du résultat réalisé par la société A au titre de l’exercice N+2 et, le cas échéant, des exercices suivants, dans la limite du bénéfice dégagé au titre de chacun de ces exercices.